“两票制”下医药行业
虚开增值税专用发票探讨
案 例
2017年，C市税务稽查局与公安机关联合，成功查处S省某医药集团有限公司虚开增值税专用发票案。经查实，该公司通过虚假购进中药材，虚构委托加工业务的方式，取得44家公司虚开的增值税专用发票4525份，涉及金额4.45亿元，税额5844.66万元，已全部进行抵扣。S省某医药集团有限公司采取公司对公账户支付货款，另行通过个人银行资金账户回流货款的形式，向下游75户受票企业虚开增值税专用发票4518份，涉及金额4.26亿元，税额7240.84万元。目前，该案已终审判决，主犯陈中国等5人已被判刑。
近年来，医药企业参与虚开增值税专用发票案件呈高发状态，国税总局及各地方每年公布的虚开大案中几乎都有药企的身影，医药企业往往以咨询费、会议费、广告费等大量大额发票频繁入账，销售费用暴增，加之两票制全面落地，药企底价转高开、部分高开、佣金制等，销售收入、费用暴增、比率严重失衡。两票制下，结合金税三期系统，医药企业成为了税务稽查的重点。
一、医药行业“两票制”改革
2016年，针对药品的流通领域，国家出台了“两票制”等一系列政策措施。
据了解，2016年12月26日，国务院医改办、国家卫生计生委、食品药品监管总局、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、国家税务总局和国家中医药管理局联合发布《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》(以下简称“两票制”)，规定医药产品从生产到用于临床的流通环节只可以产生两次发票，即从生产厂家到流通企业开一次发票，从流通企业到医疗机构再开一次发票。这在客观上压缩了医药产品的流通环节和成本，在一定程度上缓解了以往层层加价的乱象。
“两票制”相对于过往的“多票制”，重点打击药品从药厂到医药公司间的层层转销和过票行为。药品流通实行多票制下，药品出厂后经“层层盘剥”，导致其最终价格虚高。为解决这一问题，多票制已改为“两票制”，以去除中间代理商“盘剥”，降低药价。
但实行“两票制”后，药价并没有大幅下降，许多产品甚至根本没有降价。缪宝迎认为，虚开增值税发票是药企对“两票制”采取的应对之策。如果没有原先多票制中间的代理环节，药企的产品将很难卖出，但这些营销费用无法在账面上体现，所以药企只能通过虚开增值税发票来掩盖事实真相。医药企业或已成为虚开增值税发票的重灾区。
二、两票制改革对医药行业虚开增值税专用发票的影响分析
国家在医药行业实施了“两票制”改革，其主要的目的在于能有效减少药品从药厂到医院的流通环节，降低药品成本。两票制的执行，意味着在过往流通领域中代理商、经销商、配送商的角色将被压缩成一个。在整个流通环节的压缩过程中，多票、过票、挂靠、避税行为将大大减少，利润更为透明。
但是，根据2019年国家税务总局公开的案例显示，当前医药行业虚开增值税专用发票的现象仍然相当严重。究其原因，在于药品定价及利益分配的既有模式。
既有模式下，医院仍然按中标价结算付款收取发票。而在药品定价方面，现行体制下药品是由国家统一定价，但是在定价过程中会参考有关制药商、代理商以及专家的意见，在此过程中销售代理商会想方设法把药品定价抬高，体现在发票上就是“高开”，以此实现把销售过程中的营销费用（包含回扣、返利等）和利润加入到药品价格之中。
如此一来，两票制改革的实施使得药品销售环节的销售费用（包含回扣、返利等）无法像过去一样通过多次开票进行消化和利益分配。无法合法抵扣的中间销售费用使得大多数医药企业增加了税务风险，因此，为了使利润率不受影响，许多医药企业会选择铤而走险转而以其他各种形式进行虚开。
可以说，只有从根本上改变药品定价政策及利益分配，才有可能减少药企虚开的爆发频率。
三、两票制下医药企业虚开增值税专用发票特点
（一）通过CSO公司虚列费用
“两票制”实施后，过票公司销声匿迹了,没有了中间过票环节，医药公司只能“高开”增值税专用发票，高开意味着销售收入的增加，但是整个2019年医药行业的利润增速出现了下滑。
与此同时，大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。这类企业注册时间均在两票制出台前后，存续时间短，甚至还存在注销户或者已经进入清算的企业，且多为自然人股东注册私营有限责任公司，多为一般纳税人。
制药企业联合与其有着“亲密”关系的第三方服务公司，通过虚开增值税发票增加企业销售费用，以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路，导致国家税款严重流失。
而服务公司开具与实际经营活动不符的发票，已构成发票虚开行为，且与制药企业共同参与商业贿赂等不法行为，违反了我国税法及相关法律法规，严重破坏了医药行业的营商环境。
（二）通过向农户采购药材虚列成本
中医药企业购买中药材，主要是向农民收购，现金交易，往往没有进项发票；且同一品种的中药材，由于大小不等，其价格亦差异巨大。中医药企业可以虚构中药材成本，亦给药企之间的虚假贸易，留下巨大操作空间。
同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条的相关规定，如果公司是种植公司属农业生产者(包括从事农业生产的单位和个人)，自产自销的中药材属于免征增值税范畴。
医药企业通过虚假开具农产品收购发票增加成本从而套取公司资金，一方面套取的公司自己可以用于商业贿赂等不法行为，另一方面降低了公司利润，更有甚者，在虚开大量收购中草药的农产品收购发票后，为其他药企虚开发票。
如2012年某康药业和某瑞药业开具了大量的增值税专用发票后，因公司销项税增大，为了将公司的应纳税率控制在一定的范围内，以达到少缴税额目的，杨某康安排杨某军和办公室工作人员谢某某等多人自行开具了大量虚假的农产品收购发票作为公司进项，用于抵扣税款。
这种做法的后果，体现在账上就是虚增收入、成本，乃至利润和账上现金。
（三）利用医药产业园增加成本或套取资金
很多医药产业园有政府的税收返还和项目贴息补助，衍生了很多中草药合同代理企业。比如某自贸区，增值税财政奖励占到已缴纳增值税款100%中的40%-45%（其中50%中央入库），很多地方将地方财政分成部分大比例奖励给医药产业园的企业。
两票制下，医药销售减少了中间环节，但是成本采购端口很难进行制约，医药产业园利用地方高额的财政奖励政策，通过合同的方式，由原来医药企业向原料厂家采购变成由医药企业向医药产业园区企业采购，医药产业园区企业向原料厂家采购的方式，而医药产业园区企业向原料厂家采购通过虚增成本的方式降低利润套取公司资金，这个过程中医药产业园成为中间商。
而医药企业与中间商之间往往存在资金回流或者关联关系。地方的高额财政返还助长了医药公司利用地方政策进行开票业务。
一旦医药企业与中间商之间往往存在资金回流，税务机关就有理由认为存在虚开发票的行为。2019年税务稽查中，浙江就有多个所谓医药产业园被关闭被稽查。
四、医药行业应注重防范发票合规风险
“两票制”旨在促使医药行业合规化整合，医药行业应注重发票合规管理。按照《两票制实施意见》的要求，食品药品监管部门会将违反“两票制”的企业及时通报所在省份药品集中采购机构；涉嫌犯罪的，依法移送公安机关；税务部门将加强对药品生产、流通企业和医疗机构的发票管理，依法加大对偷逃税行为的稽查力度。
在此背景下，医药行业应注重把控交易各环节的税务合规风险，尤其要规范营销费用凭证制作及账务处理 ，以进一步防范涉税风险。
(一)防范交易全流程涉税风险
涉税活动一直贯穿医药交易始终，医药交易全流程事前、事中、事后各环节均应采取有力措施，加强涉税风险防控。
事前，在交易伙伴选择和签订合同环节，除考虑商品的质量和价格之外，应尽量选择规模大、经营规范、信誉高、经营时间久的合作方。应仔细核验对方企业的营业执照、纳税人识别号/统一社会信用代码、一般纳税人资质、发票认购簿、收款银行账户等基础信息，摸清对方来路。合同中应写明票据种类、适用税率、开票时间、送票方式、违约责任、开具红字发票的协助义务等问题。
事中，交易过程中应注意比对货流、票流、资金流三方一致性。发现问题及时沟通，必要时停止交易，主张违约责任，确保发票安全，尽量通过银行账户支付货款。对取得的发票及时进行税务认证，做好开票、送货、汇款各环节的单据收集工作。
事后，交易结束后，完整保存交易合同、发票、单据，制作好收付款凭证，准确进行会计记账，以备在税务机关检查时留有充分证据，说清交易来龙去脉，即使不慎取得虚开发票也尽量避免被认定为“恶意”取得，争取有利税务处理。
(二)规范发票及凭证的审核与管理
发票及凭证的审核与管理应本着真实性、相关性、合法性、合理性、配比性、权责发生原则。注意业务流程、票据、资金、会计核算的一致性。例如，外包会议应由会议承办方出具增值税专用发票或普通发票；制作付款凭证时，应有会议通知（含会议名称、时间、地点、目的、参会人员名单）、会议议程、讨论文件等。支付讲课费的付款凭证应含讲课人员名单、费用计算表、签名簿等单据。应加强广告费、业务宣传费的税前筹划，尽量避免以“赞助费”名义做业务宣传。
(三)采购与销售是重点
销售和采购环节关系到货物流、资金流和发票流的走向。所以对于广大药企来说，采购和销售环节是防范虚开增值税专用发票风险的关键点。特别是在两票制广泛实施的背景下，广大药企可采用采购独立和销售独立模式，更有利于保持上下游交易的独立性，防止虚开风险往核心层公司蔓延，经济损失和法律风险可以锁定。
作者：陈沈峰 律师，二级合伙人，商事合规工作室
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