从企业角度分析跨境支付特许权使用费所产生的税务问题

从企业角度分析跨境支付特许权使用费所产生的税务问题

文/程喆

在海外并购交易中，中国企业为了取得外国企业的先进技术或者知名品牌授权，在股权收购的同时会安排相关技术或品牌的授权协议。此类授权包括技术特许服务、品牌许可使用等具有商业价值但无明确法律定义的特许权授权许可。在跨境并购过程中，各类特许权的授权协议形式多样、内容各异，费用支付方式也各不相同，而不同的支付安排可能导致中国企业在支付相关费用时额外承受了较高的税收负担。

本文旨在分析现行法律框架下中国企业支付此类特许权使用费时所面临的税收征管要求，从而对如何有效降低税收负担提出一些建议和思考。

一、特许权使用费的定义

特许权使用费是一个较为笼统的概念，在我国目前的法律体系内，尤其是税法环境下，对于“特许权使用费”的定义存在诸多表述：

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定：特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。该定义中“企业提供…其他特许权的使用权”的兜底表述给予特许权使用费一定的解释空间，对于一些特殊安排的服务费用也有可能被认定为属于税法意义上的特许权使用费的范围。

2.《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）文件中明确了运用于我国税收协定中的特许权使用费定义更为宽泛，其内涵包括了为使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

3.我国的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（总署令[2013]213号，以下简称《审价办法》）进一步扩展了特许权使用费的定义，对于某些商业销售的权利，也可能被认为属于特许权使用费的范围。

综合上述规定可以看出，在不同的规范性文件中，对于特许权使用费有不同的界定，且在实际交易过程中，其可能以许可使用费、服务费、授权费、销售提成等各种形式出现。因此在跨境并购交易中，需要律师根据交易目的、交易内容和形式鉴别相关费用支付安排是否落入了“特许权使用费”的范围内。

二、因支付特许权使用费而需缴纳的税费

若确认某一笔费用确实是属于特许权使用费的，则在支付环节，可能因涉及多部门监管而被双重征税的情况。

（一）买方在支付特许权使用费时需要代扣代缴企业所得税、增值税

根据《中华人民共和国企业所得税法》第3条第3款和第37条之规定，境外企业应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。该所得税实行源泉扣缴，以支付方为扣缴义务人。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条第1款之规定，减按10%的税率征收企业所得税。故对于签署了《特许权使用许可协议》的外国卖方而言，不论其许可给中国买方的是商标权、专利权还是分销权或独家销售权，针对该等权利授权而取得的对价均属于“来源于中国境内的所得”，且在外国卖方满足非居民企业条件的前提下，国内买方在支付此类费用时就需要为外国卖方代扣代缴10%的企业所得税。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文附件一）第6条之规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。外国卖方基于《特许权使用许可协议》收取了特许权使用费，符合《营业税改征增值税试点实施办法》下的应税行为，但其未在境内设有经营机构，故由中国买方作为扣缴义务人进行扣缴增值税。

（二）买方在进口货物时，与该货物有关的特许权使用费应计入完税价格

根据《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号文）的相关规定，只要特许权使用费与进口货物有关或特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件，则当货物进口时，支付特许权使用费的一方就应向海关缴纳关税和进口增值税。

在实务操作过程中，海关通常要求将特许权使用费计入进口货物的完税价格，并按照完税价格进行关税和增值税的征收。除非进口方可以向海关证明其支付的特许权使用费与进口货物无关或者其支付特许权使用费不构成该货物向中国进口销售的条件，方可免于计入完税价格。

至此，虽然征管部门不同、征管依据不同，但就该笔特许权使用费本身而言，已经构成了双重征税。

（三）目前针对双重征税问题并无明确规定

事实上就特许权使用费双重征税的问题，已有不少学者和海关工作人员就相关的征管冲突提出过，但是目前海关和税务机关分别还是按照各自的部门规章进行征管，这一定程度上对国内企业对外投资取得国外企业核心技术或品牌形成了较高的税务负担。

三、通过适用双边协定或调整支付安排实现降低整体税负的目的

（一）合理适用有关双边协定进行减免

截至2018年12月12日，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定（以下称为“双边协定”），其中100个协定已生效。在这107个双边协定中，我国与很多国家就双边贸易和投资过程中产生的特许权使用费所得税收减免问题都达成了一致意见。

在大多数协定中，均设有“特许权使用费”的条款，主要是对缔约国双方因支付特许权使用费所征税款进行限额。以我国与英国签订的双边协定为例，若支付特许权使用费的目的是使用、有权使用工业、商业、科学设备的，所涉企业所得税可减至6%。因此若交易对方所在的缔约国与中国存在较低税率限额的双边协定，中国买方可要求适用该协定从而降低企业所得税税率。

（二）在货物进口时将特许权使用费计入货物进口价格

在境内企业需支付特许权使用费的海外交易业务中，当特许权使用费与进口货物有关时，双方应尽量在一个合同中对货款和特许权使用费同时做出约定，或由境内企业在货物进口环节将特许权使用费一起进行进口申报。

以境内企业进口某零件进行对比说明。若进口零件价格为人民币1000元，其中生产成本和利润为人民币800元，每件产品所涉专利及专有技术为人民币200元。当货物进口时，与货物有关的特许权使用费已包含于完税价格中，海关直接就人民币1000元征收进口环节所涉的关税和增值税。从税务机关的角度看，由于特许权使用费已包含在货款中不进行另行支付，就不产生特许权使用费项目的非贸付汇，境内企业可通过向税务机关提交其已向海关缴纳的贸易项下的增值税凭证，从而无需再次扣缴增值税。

另一种情形是，若该零件的生产成本和利润为800元不变，但与货物相关的特许权使用费人民币200元未包括在进口价格内，而是基于相关合同另行支付的。在此情况下，根据《审价办法》的规定，该200元仍需计入完税价格，进行征税。而从税务机关的角度看，该单独支付的200元属于在非贸易项下的支付，需要另行扣缴增值税。

综上所述，笔者建议在安排特许权使用费的支付节点和方式时，应明确该特许权使用费是否与拟进口的货物相关或者是否构成该货物向中国进口销售的条件；若特许权使用费与进口货物相关或者构成该货物向中国进口销售条件的，则建议将特许权使用费的支付与货物进口的价款支付安排一并支付，避免在非贸易项下另行支付而需承受的双重税负压力。

该文原文获第五届杭州律师论坛总论坛优秀奖。

参考文献
1. 《中华人民共和国企业所得税法》
2. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
3. 《中华人民共和国增值税暂行条例》
4. 《中华人民共和国进出口关税条例》
5. 《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号文）
6. 《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）
7. 《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）
8.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》
9. 《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发[2013]145号）
10. 《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）
11. 《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》
12. 《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府对所得和财产收益避免双重征税和防止偷漏税的协定》
13. 苏陈萍,关于特许权使用费征税问题的若干思考,海关法评论,2016（6）,56-62
14. 杨海龙,“营改增”下对非居民企业特许权使用费征收增值税的思考,现代商业,2015（17）,212-213
15. 余淑明,如何避免特许权使用费的重复征税,税务园地,2018（18）,164-165
16. 张征,杨玉宇,李卓,严审,营业税改征增值税对于海关特许权使用费估价征收的影响分析,上海海关学院学报,2013（4）,111-114
17. 朱小云,对境外向我国境内转让专利所有权和使用权税收问题的探析，注册税务师，2018（4）,16-19
18. 朱昱成,刘京,李九领,特许权使用费估价调整问题研究,税政经济研究,2017（4）,6-12