民办营利性养老机构税务政策探讨

民办营利性养老机构税务政策探讨

前言

2019年，民政部2019年1号文件：不再实施养老机构设立许可。2019年3月29日，《国务院办公厅关于推进养老服务发展的意见》（国办发〔2019〕5号）发布（下文简称“《意见》”）明确规划了不同养老机构服务的定位，这对于养老服务、特别是养老服务机构的发展意义特别重大。本文主要探讨民办营利性养老机构现有税收优惠政策以及对民办营利性养老机构中税务政策提出建议。

一、民政部2019年1号文件——民营养老机构设立取消行政许可

2013年开始实施的《设立养老服务机构许可证管理办法》，对养老服务机构的申请、受理、审查、决策和监督检查作出了规定。其中，养老服务机构的先决条件之一是要求房屋、消防、卫生防疫、环境保护等均已完成审核或验收。

为了建立养老服务机构，许多从业人员在各个部门之间苦苦挣扎，这在一定程度上制约了社会资本的投入，从而制约了养老服务行业的发展。

2018年10月，国务院办公厅印发了《完善促进消费体制机制实施方案（2018—2020年）》，提出取消养老机构设立许可。

2019年，民政部2019年1号文件：不再实施养老机构设立许可，同时明确非民政部门（如行政审批局）批准成立登记的民办公益性养老机构、经营性养老机构，民政部门要及时与省级共享平台或者省级部门间数据接口对接，掌握相关信息。

2019年3月29日，《国务院办公厅关于推进养老服务发展的意见》（国办发〔2019〕5号）发布（下文简称“《意见》”）对养老服务进一步深化放管服改革、拓宽投融资渠道、扩大就业创业、消费、促进服务高质量发展和基础设施建设等提出了具体的措施，明确规划了不同养老机构服务的定位，这对于养老服务、特别是养老服务机构的发展意义特别重大。

当下，我国养老需求巨大，而养老服务供给的缺口却也不小。官方数据显示，2019年末我国60周岁及以上人口25388万人 占总人口比例高达18.1%。而同期全国各类养老床位合计735.3万张，每千名老年人拥有养老床位不足30张，与2.54亿这一庞大的老年人口数相比，特别是与4000多万失能半失能老年人的需求相比，仍然有较大的缺口。我国民办养老机构中90%以上系民办非营利养老机构。面对养老机构取消行政许可且中国“银发产业”的重大机遇，民办营利性养老机构迎来了政策的“春天”。

二、民办营利性养老机构的税务优惠政策

（一）增值税

1.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3第一条第二项规定，养老机构提供的养老服务，免征增值税。养老机构，是指依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构；养老服务，是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》（民政部令第49号）的规定，为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务。

2.《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第一条规定，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36 号印发）第一条第（二）项中的养老机构，包括依照《中华人民共和国老年人权益保障法》依法办理登记，并向民政部门备案的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构。第五条规定，本通知自发布之日起（2019年2月2日）执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。

3.《财政部、税务总局、发展改革委、民政部、商务部、卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部公告2019年第76号）自2019年6月1日起执行至2025年12月31日，第一条第（一）项规定，提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，免征增值税。所称社区是指聚居在一定地域范围内的人们所组成的社会生活共同体，包括城市社区和农村社区。为社区提供养老服务的机构，是指在社区依托固定场所设施，采取全托、日托、上门等方式，为社区居民提供养老服务的企业、事业单位和社会组织。社区养老服务是指为老年人提供的生活照料、康复护理、助餐助行、紧急救援、精神慰藉等服务。

（二）为社区提供养老服务的机构可享受免征房产税、城镇土地使用税的优惠。

《财政部、税务总局、发展改革委、民政部、商务部、卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部公告2019年第76号），自2019年6月1日起执行至2025年12月31日，第二条规定，为社区提供养老服务的机构为社区提供养老、托育、家政等服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老、托育、家政服务的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。

（三）耕地占用税优惠

《中华人民共和国耕地占用税法》（中华人民共和国主席令第18号）第七条第二项规定，“军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地，免征耕地占用税。”

国家税务总局关于发布《耕地占用税管理规程（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第2号）第四十条第（二）项规定， 学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税。免税的养老院，具体范围限于经批准设立的养老机构内专门为老年人提供生活照顾的场所。

（四）契税优惠
《财政部、税务总局、发展改革委、民政部、商务部、卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部公告2019年第76号）自2019年6月1日起执行至2025年12月31日，第一条第（三）项规定，为社区提供养老服务的机构承受房屋、土地用于提供社区养老、托育、家政服务的，免征契税。

三、民办营利性养老机构税务政策完善建议

（一）民办营利性养老机构亟待企业所得税优惠

1、企业所得税行业优惠政策

民办营利性养老机构建设阶段普遍存在融资难的问题，民办营利性养老机构缺乏所得税的优惠措施，相比于民办非营利性养老机构可享受非营利组织收入免税的优惠，除小微企业普惠式政策优惠外，民办营利性养老机构缺乏企业所得税的优惠政策。

由于市场机制的作用，税收将引起并最终导致纳税人实际收入的变动，纳税人作为理性经济人基于提高自身可获利益的目的，将主动对其自身的行为进行相应的调整，在其他条件不变，对营利性养老机构投资行为提供税收优惠的政策的情况下，投资者自然会对这一行为作出增加资本的决定。

在该类机构发展的初级阶段，投资环境较差，为直接、快速的吸引投资，加快该类机构发展速度，需要采取能直观、明显增加资本回报率的直接税收优惠措施吸引投资者。

通过对该类机构的投资者适用所得税的优惠措施，有利于提高该类机构投资回报率，达到社会资本逐利性的目标，从而增加进入该类机构所属市场的资金，以克服其初建时期资本需求量大、筹集困难的问题。从这个意义上讲，民办营利性养老机构亟待行业相关的企业所得税优惠政策予以扶持。

2、营利性养老机构的捐赠建议参照非营利性养老机构捐赠政策

税收优惠不断扩大自身发展。从而不断向着专业化、连锁化、规模化、标准化的模式发展，更有利于减少养老机构的宣传成本，方便机构的统一管理，提高所提供服务的质量及专业程度。

根据《企业所得税法》的规定，企业进行的公益性的捐赠，有权在企业年度利润总额的 12%的比例内进行税前扣除。所谓公益性捐赠，即是企业公益性组织或县级以上政府部门，对符合《中国公益事业捐赠法》规定的事业进行捐赠的行为，包含向促进社会发展和进步的各类社会公共和福利事业。

从事公益性活动是其享受税收优惠政策的关键条件，如前文所述，该类机构尽管将获取利润作为其设立目的，但实际上起到了分散养老服务供给压力的作用，因此，对于同样提供具有公益性的养老服务的民办营利性养老机构也应当适用相应的税收减免措施，这也有利于营利性养老机构运营前期的资本积累，在达到盈亏平衡的基础上，尽快实现营利。

保障了老年人享受养老服务的权利，其具有的公益性决定了捐赠人适用税收优惠政策的合理性，因此，对于营利性养老机构的捐赠，应当参照向非营利性养老机构捐赠所享受的税收优惠政策予以优惠，在这一点上民办营利性养老机构亟待税务部门相关政策的扶持。

3、民办营利性养老机构建议给与固定资产加速折旧的税收优惠

对于民办营利性养老机构的设备购置方面应当采取加速折旧的税收优惠措施。所谓加速折旧，即是国家和政府为了引导、鼓励、刺激、促进某一行业中的投资，为使得纳税人可以将投资提前收回，允许其在相关固定资产初期投入使用时提取较多的折旧。

由于累计折旧不能超过固定资产的可折旧额，虽然这一优惠措施在整体的纳税金额上无法实现能实际减少纳税人的税收债务的目的，但是该措施可以起到递延纳税人的纳税时间之效果，构成纳税时间上的优惠。

该类机构在建设时需要购进大量符合养老服务要求和老年人专用的设备，这些设备作为该类机构的固定资产，随着使用时间的不断上升，该资产的边际成本不断降低，从而不断提高该资产的边际收益。而养老机构的固定设备投资往往成本较大，固定这次加速折旧也是民办营利性养老机构所期待给与的政策。

（二）针对民办营利性养老机构建设阶段设立成本高的问题，建议对该类机构使用的房产免于征收其房产税。

对民办营利性养老机构使用的房产免于征收房产税，一方面，可以减弱其与非营利性的养老机构在房产税方面的优惠措施的差异，另一方面，应将对房产税的优惠从自用房产进一步扩大租用房产上。

对该类机构使用的房产采取相应的优惠措施，是为了降低该使用房屋的成本。养老机构房屋的建设、选择、装修等问题上均需要符合《老年人居住建筑设计标准》及其他建筑设计的要求，因此在实际运营中，养老机构租用房产后进行改造的比重较大。

对于养老机构租用的房产，房产税缴纳主体虽为出租人，但实际税负往往会通过提高租金的方式转嫁到养老机构自身，故而，对养老机构使用房产的税收优惠除了需要适用于养老机构的自用房产上，还应同时适用于养老机构租用的房产上，才能充分达到优惠的目的。

综上，民政部2019年1号文件取消了民营养老机构设立的行政许可，但是在税收优惠政策上，主要还是针对公益性养老机构或者针对特定的服务群体——社区，对于民办营利性养老机构的优惠政策较少。

民办营利性养老机构在税收政策中期待可以享受与公益性养老机构同样的政策，同时希望获得更多这很对行业特点的税收政策的扶持，这也符合国家加快老龄事业和产业发展的支持，但是相比而言，税收优惠政策并未与时俱进，特别是对民办营利性养老机构相关的税收政策有待加强。

作者：陈沈峰，律师，二级合伙人