集体建设用地建设租赁住房相关税务政策探讨
— 文 / 陈沈峰 —
前言
为贯彻落实十九大报告中“房子是用来住的，不是用来炒的”定位和要求，建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，原国土部、住建部于2017年8月联合印发《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》，允许北京等13个城市在符合规划要求的存量集体建设用地上建设租赁住房，村镇集体经济组织可自行开发运营，也可通过联营、入股等方式运营；2019年1月，又确认青岛等5个城市为第二批试点。
通过在试点城市成功运营一批集体租赁住房项目，总结经验和教训，形成一批可复制、可推广的改革成果，为优化政策制度提供坚实支撑。用集体建设用地建设租赁住房，是中国土地制度的重大变革，意味着政府向社会大规模转移土地红利，这是非常值得称赞的。这意味着一大批低成本土地入市，由此产生一大批低成本房屋，对于抑制高房价、高租金将产生巨大作用。
2020年1月1日实施的土地管理法删去了从事非农业建设必须使用国有土地或者征为国有的原集体土地的规定，并增加了新的规定，对土地利用总体规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体经营性建设用地，允许土地所有权人通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用。
新土地管理法的出台，让企业参与到集体建设用地建设租赁住房中解除了集体建设用地入市的法律障碍。本文将探讨集体建设用地建设租赁住房开发模式对于各方税务政策是如何规定的，如何做好税务筹划。
一、集体建设用地建设租赁住房开发模式
1、开发主体
集体建设用地建设租赁住房开发建设涉及政府、集体建设用地所有者、企业等。政府作为政策制定者为开发建设或者提供制度与法律保障，调动各方资源，协调参与各方事务处理；集体建设用地所有者则是建设用地供地方，对于集体的建设用地享有所有权和使用权，在开发建设过程中有监督土地利用情况、获得应有项目收益的权利；企业则是开发项目的建设方，承建整个项目的建设施工，并负责持有物业进行管理运营。
2、开发流程
集体建设用地建设租赁住房的开发模式为一二级联动开发，首先由企业与集体组织和集体成员签订租赁住房开发协议，获取集体建设用地的开发权，对开发方案进行规划，解决开发资金问题，随后进行征地拆迁，安置房、基础设施建设，达到可出让条件以后进行土地转让；政府通过设置相应土地出让条件确保企业在土地二级市场上获取部分土地开发权，或与集体组织、成员签订开发合同获得集体建设用地使用权，进行租赁住房建设。
二、集体建设用地建设租赁住房各地主要政策探讨
1、通过公开市场取得集体建设用地使用权的企业
根据北京市《关于进一步加强利用集体土地建设租赁住房工作的有关意见》的规定，北京市允许农村集体经营性建设用地入市试点区域，在项目地块公开入市交易后，由土地竞得者进行开发建设。
2、集体经济组织与其他类型经济组织共同设立的项目公司
北京、沈阳、武汉、成都、肇庆、南京、杭州、厦门、郑州、佛山都允许集体经济组织通过入股、联营等方式与其他类型经济组织合作开发建设租赁住房项目，但是部分城市对于其他类型经济组织的性质以及双方在项目公司中的持股比例有所要求。北京、南京规定，集体经济组织和其他类型经济组织采用入股、联营等方式合作开发的，集体经济组织在项目公司中的持股比例不得低于51%。北京、杭州和厦门要求集体经济组织合作的企业为国有企业，郑州的要求更为严格，要求是国有控股公司。
三、集体建设用地建设租赁住房开发模式中的税务政策
（一）集体建设用地所有者税收规定
1、增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。
2、企业所得税
农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企业所得税。
3、个人所得税
被拆迁人按照有关城镇房屋拆迁的有关规定取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
（二）项目主体（合营或联营企业）
1、土地增值税
《财政部、国家税务局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第二条之规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
因为《土地增值税暂行条例》并没有约定集体建设用地是否需要缴纳土地增值税，现行情况下集体建设用地建设租赁住房中项目主体无须缴纳土地增值税。但是财政部、税务总局公布了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（下称意见稿），向社会公开征求意见。
与以前土地增值税暂行条例相比，此次意见稿最大的变动是将入市集体建设用地纳入征税范围。意见稿在列举土地增值税征收范围时，首次纳入了出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股(以下简称集体房地产)。
与此同时，拟将目前对集体房地产征收的土地增值收益调节金取消。因此，按照征求意见稿要求集体建设用地建设租赁住房中，项目主体名义对外租赁或者收取固定利益的比如租金的，实质为项目主体转让土地使用权换取房屋或者固定利益的行为，应对项目主体征收转让土地使用权的土地增值税。
2、契税
根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
3、城镇土地使用税
根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
4、企业所得税
用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除。
（三）建筑工程施工方
1、增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按“建筑服务”征收增值税。
2、企业所得税
施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
3、个人所得税
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等相关规定和《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报。
四、集体建设用地建设租赁住房开发模式中涉税风险及应对
1、集体建设用地建设租赁住房中土地增值税清算涉税风险
集体建设用地建设租赁住房土地增值税清算可以选择两种不同的计算方式分别清算。其中一种是按照房屋类别（即普通标准住宅，非普通标准住宅，其他开发产品）各自的销售收入和各自的扣除项目分别进行土地增值税的清算。
而另外一种方式是按照每种房屋类别的销售收入占销售收入总额的百分比例来确定各类的增值额，进而清算土地增值税。从总体上第二种方式税负更低，因此企业更愿意采用第二种方式来进行土增税的清算。
但是，尽管这两种方式都属于分开清算，都能达到土增税分开清算的要求，都不违反相关法律规定，但是要关注的是税务机关是否认可这种清算方式。税务机关可能更倾向于土增税清算金额较多的方式。因此，项目在进行土增税清算时应注意及时与税务机关沟通，寻求其对清算方式的认可，主动提供与清算相关的资料，从而尽量减少与税务机关发生争议的风险。
2、集体建设用地建设租赁住房契税的筹划
《财政部、国家税务总局关于合作开发的房地产权属转移征免契税的批复》（财税〔2004〕91号）明确，珠海市房产公司拥有土地，珠海南嘉房产开发有限公司提供资金，共建住房。珠海南嘉房产公司获得了珠海市房产公司的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移。根据《契税暂行条例》的规定，珠海南嘉房产开发有限公司承受土地使用权，应缴纳契税。因此，对珠海南嘉房产开发公司应按其取得的85％土地使用权的成交价格计征契税。
但是根据财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税〔2018〕17 号文件，以下情况可以免征契税：
一是公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税；
二是两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税；
三是同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税；
四是母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税；
五是经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
上述情况是财税【2018】17号文中的关于契税的规定，如能够灵活运用，便可以做好集体建设用地建设租赁住房开发模式契税筹划。
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